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税收契约理论研究

张美中

   长期以来,由于国家以超社会的形象出现,纳税人与国家之间关系真实的一面被遮掩起来,纳税被看成单方面的无偿行为,随即产生了税收三性——“无偿性、强制性和固定性”,从而,公众利益的受托者——政府的强制征税权力和运用公共财政权力被过分强调,另一方面,纳税人对政府行为的有效监督和制约被弱化,致使政府的财政预算支出出现软约束的趋势。税收契约论从一个全新角度来审视税收本质问题,认为纳税只是公众委托政府提供市场不能或不能有效地提供其经营过程中不可或缺的公共产品和公共服务。虽然税收是公众基于购买公共产品和公共服务的需要才实施的“单方面”的财富转移,但是,纳税人并没有就此放弃这部分财富的所有权,因此,从更为广泛的意义上来说,税收更多的是纳税人与政府围绕财富而产生的权利、义务的平衡问题,而所有与财富有关的问题中最为根本和关键的是所有权的归属,而个人的财产权利先于集体的财产权利,集体财产权利只是人们实现个人财产权利的制度性安排,这是公众的一种自然选择的结果,因为公众要获得自身的生存和发展必需的公共产品和公共服务,而这些又不能通过市场有效率地提供出来,也就是说市场在公共领域是失效或无效率的,因而,纳税人集体选择了自愿纳税,也选择了政府。就纳税人与政府的关系而言,财富(包括税款)所有者只能是纳税人,而不可能是政府;政府只是纳税人为了实现自身福利最大化而选择的一个代其实现这个目标的受托者,纳税人向政府纳税是其自由行使所有者权利的一个次优的结果。体现民主和市场内涵的税收契约论始终认为公众是社会财富的最终所有者,所有者有权利自由地选择治理财富的方式,公众为了自身福利最大化而自愿地让渡一部分财富以建立和维持“必要邪恶的政府”,于是产生了税收,政府是公众共同经营的事业组织,政府的征税行为和公共财政行为必须维护所有者的权益并确保所有者的付出得到等值或超值的回报,同时,纳税人也承担着向政府纳税带来的一系列的机会成本和政府履行契约风险。 其实,纳税是纳税人自愿将归属于自己的一部分财富即税款让渡给政府,这一行为本质上与纳税人将其财富用于其他方面没有什么本质上的区别,纳税人依据的仍是自身福利和效用最大化原则。但是,纳税毕竟与纳税人将其财富用于纯粹市场上的意义不同,这种不同在于纳税人其他运用财富的行为涉及到的是个人选择和市场契约,而纳税是全体纳税人的公共选择和税收契约。 从政府方面来看,尽管政府无法精确地统计人们对公共产品的真实需求或者说政府无法准确描述出公众对公共产品的需求曲线,但是政府在提供公共产品方面确实存在优势。由于公共产品的非排他性和非竞争性,政府无法针对人们不同的需求提供不等的公共产品,可行的方法就是在公众授权下政府统一征税。政府的征税权来源于公众授权,但是公众保留了最高权力没有让渡,那就是立法权。一旦政府的行为偏离了公众所期望的目标函数,公众便可以通过立法程序对政府行为进行限制或更换政府。 从纳税人方面来看,可以假设在最初的状态下,个人完全拥有治理自己全部财富的自由,可以将其财富不受限制地投向任何领域,但是大量反复被证明的决策经验表明:“公众纳税、政府提供公共产品”是符合个人治理财富目标的次优选择。于是,人们集体选择了让渡一部分财富以经营共同的事业组织即政府。这是人类自身发展过程中不断试错得出的结果,包含了大量的人类理性因素。 如果说税收契约论的提出对推动中国的经济与政治改革具有现实意义的话,就在于对政府和纳税人利益格局的一种重新澄清,对它们各自利益关系中的本来位置的一种重新阐明,并促使政府自觉、自愿地改革自身,弱化以至于取消没有责任的权力和为制度创新提供新的思路和理论依据。但是,利益格局的调整是一个漫长的过程,其中涉及政府观念、职能和模式的一系列转变。政府必须认识到藏富于民的积极效应,从偏重公有资本到重视民间资本。政府必须要回到为纳税人服务的位置上来,以高效的运作为纳税人提供合乎意愿的公共产品和公共服务。为了防止公共权力侵害纳税人的利益,政府的征税和用税以及与此相关的公共行政行为必须对纳税人公开,并处于纳税人的有效监督之下,以确保纳税所让渡的财富得到等值或越值的回报。所有这些都是与一个国家的文明程度具有极大的关联性,从而推动我国政府文明行政、纳税人文明纳税的和谐社会的形成,这既是税收契约论分析的前提也是其所期望的结果。 税收契约论的提出与我党构建和谐社会理念有着高度的契合性。胡锦涛总书记提出:“……我们所要建立的社会主义和谐,应该是民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的社会。……”可见,和谐社会包括三个方面内容,即人与人、人与社会以及人与自然之间的和谐。 契约精神强调在自由、平等、诚信、法治等基础上构建一种秩序,在有序的竞争环境下强调个体追求自身福利最大化。由于个体在追求自身福利最大化过程中,认识到个体在追求福利最大化时,还存在着一部分公利并且这部分公利也构成自身福利的重要组成部分,但这又不是个体能直接提供或者个体直接提供是无效率的,因而,个体之间达成协议自愿地让渡一部分私利给国家,国家再委托政府来满足个体对这部分公利的追求,但是,政府运作所需要的大量费用应有个合法量度,从而个体按照代议机关制定的税收法律标准来实现私人财富的让渡,提供政府运作和公共产品供给所需要的费用,于是便形成了国家与公众之间的税收契约关系。这种税收契约关系与和谐社会的内涵有着高度的吻合性。首先,从和谐社会的基本内涵来看。和谐社会包括三个层次的和谐即“人与人、人与社会和人与自然”的和谐。在三个和谐关系中人与人之间的和谐是最根本的和谐关系,人与人之间的和谐与否又在很大程度上取决于公众与政府之间的关系是否和谐。在现代社会中,政府与公众关系是否和谐从政府治理的观念转变轨迹中也可得到证明。崇尚民主的世界各国政府治理从“统治行政”到“管理行政”再发展到“服务行政”模式,这实际上就是一个政府与公众之间的关系从不和谐逐步走向和谐的过程。政府与公众之间关系的焦点又集中于“公权与私权”、“个人财产权与公共财产权”等与税收相关的问题上,纵观整个人类发展史,横征暴敛的政府必然会恶化政府与公众之间的关系,以至于政权更迭;勤政爱民的政府在很大程度上会达到当政者与公众之间关系的和谐,从而达到国家繁荣和人民幸福。所以,和谐社会是个大系统,这个大系统中的政府与公众关系是一个子系统,这个子系统的关系和谐与否直接影响和决定大系统的和谐程度。税收契约理论中所包含的政府文明、诚信征税、诚信用税等内容实际就是从和谐社会的角度全面阐述和构建一个和谐的政府与公众关系,而且特别强调政府文明对纳税文明,政府法治对纳税守法的导向作用和示范效应。其次,从和谐社会法的含义来看。和谐社会是一个民主法治的社会。但是,我国受几千年的封建“官本位”主义的影响,当今,容易表现为“权力至上”、“政府至上”、“政府权威”、“政府精英”等观念,从而,对政府与公众的关系认识发生错位。和谐社会法的含义揭示出民主法治首先要保证人民当家作主,这就意味着要尊重人民群众的独立人格和民主权利,尊重并维护公众的社会知情权、社会参与权、意志表达权及民主监督权,在民主得到充分发扬的基础上,使社会各方面积极因素得到广泛调动。同时,这种民主要与法治相结合,使整个社会的运转服从于法制的权威,真正做到法律高于人情、法律高于权力,从而使依法治国基本方略得到切实落实。税收契约论所揭示和倡导的内容与和谐社会法的含义如出一辙,税收契约论提出公众是全部权利权益的所有者、占有者和享用者,是权利在先义务在后,而政府只是公众利益的代理人和主体机构。政府只能依法行政、政府的税政部门只能依法征税、政府的财政部门只能依法用税,同时,它们行使的公共权力是公众授予的,另一方面公共权力行使的依据也是公众通过代议机关制定的符合公众根本利益的法律。再次,和谐社会是一个诚信社会。诚信是道德规范之一,现代信用制度是社会主义市场经济体制的重要支柱。我国市场经济发展受到一个突出问题的困扰,那就是信用制度的缺失。个人信用制度、企业信用制度和政府信用制度都亟待建立与完善,从而降低整个社会交易成本,提高社会资源的配置效率。要解决好这个问题,就要强调整个社会“以道德作支撑,以法律作保障,以和谐的产权关系”作制度基础。税收契约精神不仅强调纳税文明,更注视政府文明。诚信精神是契约精神的灵魂,只有在诚信的基础上才会形成一种契约关系,否则,即使建立起某种契约关系,这种契约关系也十分脆弱,如果不依赖强权,它也不会长久。最后,和谐社会不仅是人与人的和谐,也包括人与自然的和谐。整个人类的发展史提示,人类社会的发展是个不断追求多元需求价值的过程,也是人类需求多元化被满足的过程。人类片面地追求经济价值对自然造成的破坏,反过来威胁到人类自身生存和可持续发展,因而,人类认识到自然对于自身的重要,人类的多元需求内容中也增加了环境需求。税收契约的理论前提是个体行为是“经济人”和“道德人”的双重合力形成的理性行为,而个体所追求的价值是多元化的,它包含着多层福利指数,不仅包含经济利益,也包含着环境利益,并且这种综合福利指数也会随着客观条件的变化而增加新的内容,因此,税收契约论本身也包括了人与自然间的和谐。 基于上面的一些认识,本论文构成了一个“税收契约理论提出、理论实践与现实意义”的完整体系,共八章,第一章为导言,论文主体共六章(第二章到第七章)。 第一章为“导言”,粗线条地提出论文的研究依据、相关文献、现实意义、基本结论以及论文创新程度及研究不足。 第二章为“税收契约的思想渊源及述评”。税收契约理论不是凭空产生的,也不是无中生有,从启蒙思想家、古典经济学、契约经济学以及现代公共产品理论中都可以追寻到税收契约思想的一些端倪。如:霍布斯认为公众纳税是依据自己所签订的契约,纳税其实是缴纳给了自己;卢梭在阐述主权体与政府关系后进而转向对财产权的论述,认为在共同体形成之时,每个成员都将他的人身和全部力量包括他的财产奉献给这个共同体,但这并不是说占有权在易手时改变了其性质,成为主权体所有权的一部分了;而洛克认为财产权利是公众所固有的,是先与政府的,因此,政府向公众征收赋税要受到人民固有权利的限制;斯密虽然没有明确地提出公共产品这个概念,但其在税收四项原则的描述中也包含着公共需求的内容,为公共产品理论的形成奠定了基础,而公共产品理论和公共选择学派直接提出了税收是公共产品价格的思想,如此等等。这些经典的学说都构成了税收契约理论的思想宝库。 第三章为“税收契约理论研究的假设前提”。理论研究一般都需要特定的假设前提,在其基础上得出一些重要的结论。本论文既包括经济学一般假设前提,也包括对公共领域分析所需要的特定假设前提。论文分析的一个重要思路是人类行为的整体统一性,对于公共领域参与人的行为分析不能采取“二分法”,即把产品市场与政治市场的同一人行为完全分开,参与政治市场与产品市场同一人的行为应该具有统一性,从而提出参与政治市场的人应是“经济人”与“公德人”的有机统一体。另外,由于契约的一个根本特点是自由性,对于税收契约是否具备这一特性,也需要在假设前提中做出合理的假定,即民主政府论。纳税从本质上来讲是整体纳税人做出的合乎理性的决定,并且征税标准也是通过代表公众意愿的立法机关来制定的,因此,税收契约具有高度的自由性。特别要指出的是公众有权力对不合乎意愿的税收契约,通过立法程序来重新签订,这点在更大的程度上保证了税收契约的自由性。 第四章为“税收契约论的提出与理论分析”。鉴于传统的税法理将税法归入到公法研究领域和并没有引入产权相关理论,因此,论文从批判传统税法学入手,认为契约并不是私法领域所特有,公法领域存在着大量的契约做法和契约精神,并提出了税法契约的具体形态与适用,从而为税收契约理论分析铺设了道路。同时,在分析所有权法律与经济学意义的基础上,引出纳税人作为税款的所有者有权享有所有者应享有的一切权利,包括在宪法框架内选择政府这个管理者的权利,从而也解决了契约自由性这个前提。在这两个基本立论的前提下,系统地提出了广义和狭义上的税收契约内涵,并在其基础上把税收契约与一般私人契约进行了比较,得出两者间的同质性与异化性,并建立起公共产品供求的“双缺口”理论模型。无论什么类型的契约一个重要的问题就是契约的履行和违约的防范,后面的第五章到第七章内容都围绕这个主题来展开的,也从而为解决公共产品供求的“双缺口”问题提供理论依据和政策措施。 第五章为“税收契约履行的技术手段——税收法治”。税收契约是双向行为,任何单向的行为都不能构成契约关系。因此,税收立法必须代表公众的意愿才能确立公众财富转移的合理性和合法性,也才能使税收的强制性征收转变为公众自觉地履行自己签订的契约,才能解决“强制产生义务”这个悖论。通过公众授权的立法机关制定的代表公众意愿的税收法律构成了本论文的狭义税收契约关系,这个税收契约相关的条款要求征纳税双方都必须加以遵循,并针对我国立法现状提出在契约视野下我国的税收立法完善的路径依赖。另一方面,在税收契约论下,税收执法是通过“委托—代理”的方式来实现的,如何降低代理风险,是这部分理论和实践都需要解决的问题,在理论模型支持下,提出了完善我国税收执法的信息公开制度、执法责任制度和预约定价协议。本章的最后指出“税收立法是前提,税收执法是关键,税收司法是保障”的观点,运用契约精神推动我国的税收民主立法,并从税收执法与税收司法上保证契约式的税收立法精神得到尊重与贯彻。这章内容实际上也构成了税收契约双边履行的制度保障。 第六章为“税收契约与政府方履约”。本章内容主要从法治、德治和效率政府三个角度来阐述政府如何有效地履行税收契约的问题,第五章内容解决了税收契约的立法、执法和司法问题,接下来就是如何法治的问题,并提出法治是政府治理和税收契约履行的根本途径,但是,法律并不能有效地解决一切问题,法律来自于实践、滞后于实践并受内在制度的约束。因此,税收契约论认为对政府公共权力的约束除了法治外也需要一些道德准则来约束,特别结合前面的理论假设前提,认为每个人包括政府公务员,其行为是“经济人”和“公德人”双重驱动力形成的合力来推动实施的,因此,在政治市场上,要着重强调法治,也要加强公务员的道德教育,加强政府德治和政府信用制度的建设,从而从法治和德治两个方面来保障政府有效地履行税收契约。但是,仅有法治政府和德治政府,仍不能保证所有者的利益,因为,所有者的权利并不简单地体现为财富的占有上,对于所有者来说,财富更为重要的意义在于实现其等值或超值的回报,因此,本着对所有者权益负责,作为公众财富的受托者——政府应该高效率地使用纳税人所让渡的财富,实现公众让渡财富的目的。因此,从税收契约论来看,一个负责任的政府应该是法治政府、德治政府和效率政府的有机统一体,也只有这样的政府才能很好地履行税收契约。 第七章为“税收契约与纳税方履约”。前面几章内容主要论述政府履约的问题,并强调对政府公共权力的约束与限制以保障公众利益,强调政府的信用,强调政府行为对公众行为的示范效应。既然税收契约是双向行为,那么单方面地强调“政府履约”还不够。由于公共产品的内在特性,纳税人在消费与付费之间必然会存在“搭便车”的动机,如何解决纳税人对公共产品的真实需求(即合理付费)是本章的着力要解决的问题。在政府征税信用、用税信用等改善的前提下,本章提出了一些提高我国纳税方履约度的政策措施,以保证纳税方更好地履行自己所签订的税收契约。 到此为止,本论文着力解决第四章内容所提出的税收契约的履约问题与公共产品供求的“双缺口”问题,即从提供公共产品的角度政府要着力解决税收立法、税收执法、税收司法以及政府文明的问题,从而保障公共产品的供给规模、供给质量符合公众意愿和履行税收契约;另一方面,由于“搭便车”,公众的公共产品需求曲线难以描述,但是,税收契约论认为:如果一个国家的政府是民主的政府、是一个取信于民的政府、是一个法治兼德治的政府,那么公众也相对愿意表现其对公共产品的真实需求,同时,政府也应加强对纳税文明的制度建设,迫使和诱导公众显示出对公共产品的真实需求,从而更好地解决公众对税收契约的履约问题。 最后为结束语,也是本论文的落脚点,即在税收契约观下促进和谐社会的构建。构建和谐社会的关键在于人与人之间的和谐关系的建立,而人与人之间和谐关系与否在很大程度上取决于政府与公众间的关系是否和谐,税收契约若在理论与实践上很好地解决了双边履约问题,也就树立起一种符合现代文明的税收观,从而建立起政府与公众之间的和谐关系,这也必然对人与人、人与社会间的和谐关系的建立起到示范效应。其实,契约精神就是一种和谐精神,因为和谐是契约履行结果所达到的一种最优状态。此外,和谐社会所蕴含的民主法治观念,也恰恰是契约精神所倡导的内容。因此,本论文所得出的一系列重要的结论与我国所倡导的和谐社会的内涵具有高度的吻合性。……   
[关键词]:税收契约;双缺口理论;政府履约;纳税履约;和谐社会
[文献类型]:博士论文
[文献出处]:中央财经大学2006年